Steuerbescheide können innerhalb eines Monats nach ihrer Bekanntgabe per Einspruch angefochten werden. Im Rahmen des Einspruchs können Sachverhalte nachgetragen oder Belege nachgereicht werden. Von einigen Ausnahmen abgesehen dürfen auch bestimmte Anträge nachträglich gestellt werden. Doch ist die Einspruchsfrist von einem Monat abgelaufen, so gelten die Steuerbescheide als bestands- oder rechtskräftig und sie können nur in besonderen Fällen geändert werden. Das gilt sowohl zugunsten als auch zuungunsten der Steuerzahler. Die Bestandskraft und damit die Rechtssicherheit sind hohe Güter.
Doch manchmal erkennen Steuerbürger, dass sie vergessen haben, eine bestimmte Ausgabe steuerlich geltend zu machen. Oder es wird ein Antrag auf eine gewisse Steuerbegünstigung versehentlich nicht gestellt. Oder ein anderer Steuerzahler hat ein positives Urteil erstritten, das auch auf den eigenen Fall passen würde und dessen Rechtsfolge man gerne im Nachhinein bei der eigenen Steuerfestsetzung sehen würde. Wie kann hier eine Änderung des Steuerbescheide nach Ablauf der Einspruchsfrist erreicht werden?
Vorbehalt und Vorläufigkeit
Zunächst sollten die Betroffenen prüfen, ob ihr Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung oder in dem strittigen Punkt vorläufig ergangen ist (§§ 164, 165 der Abgabenordnung – AO). Dann ist eine Änderung auch nach der einmonatigen Einspruchsfrist möglich. Doch die Fälle sind zumindest bei Arbeitnehmern selten. Unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergehen Steuerbescheide eher bei selbstständig Tätigen, die der Betriebsprüfung unterliegen. „Vorläufig“ hingegen ergeht zwar nahezu jeder Steuerbescheid, doch betreffen die so genannten Vorläufigkeitsvermerke nur eng umrissene Streitpunkte. Und nur wenn in dem jeweils vorläufigen Punkt eine Änderung begehrt wird, kann diese – sofern berechtigt – auch nach der Bestandskraft erfolgen.
Offenbare Unrichtigkeit
Als weitere Veranlassung für eine Bescheidänderung können Schreib- und Rechenfehler oder andere offenbare Unrichtigkeiten „dienen“, die dem Steuerbürger unterlaufen sind und die das Finanzamt ungeprüft übernommen hat (§ 129 AO). Die Betonung liegt auf dem Wort „ungeprüft“, denn sobald der Finanzbeamte einen Eintrag im Steuerformular, wenn auch falsch, gewertet hat, gilt dieser nicht mehr als offenbare Unrichtigkeit und eine Bescheidänderung ist insoweit ausgeschlossen.
Wiedereinsetzung in den vorigen Stand
Kommen wir nun zur nächsten Möglichkeit: die so genannte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO). Diese kann beantragt werden, wenn die Einspruchsfrist unverschuldet versäumt wurde, zum Beispiel bei einer plötzlichen aufgetretenen schweren Krankheit. Dabei sind zwei Fristen zu beachten:
- Der Antrag ist innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen.
- Nach einem Jahr seit dem Ende der versäumten Frist kann die Wiedereinsetzung nicht mehr beantragt oder die versäumte Handlung nicht mehr nachgeholt werden. Eine Ausnahme gilt nur bei höherer Gewalt.
Der Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand muss gut begründet sein. Es ist konkret darzulegen, warum den Steuerzahler kein Verschulden an dem Fristversäumnis trifft. Bloße Behauptungen reichen nicht aus. Und bei längeren Krankheiten oder Abwesenheiten wird erwartet, dass der Steuerpflichtige einen Vertreter bestellt.
Etwas weniger bekannt ist, dass die Ursache für eine „Verhinderung“ nicht immer beim Steuerbürger selbst liegen muss. Denn § 126 Abs. 3 AO lässt eine Wiedereinsetzung auch dann zu, wenn „einem Verwaltungsakt die erforderliche Begründung fehlt oder die erforderliche Anhörung eines Beteiligten vor Erlass des Verwaltungsakts unterblieben ist und dadurch die rechtzeitige Anfechtung des Verwaltungsakts versäumt worden ist.“ Die Versäumung der Einspruchsfrist gilt dann als nicht verschuldet.
Der Antrag auf Wiedereinsetzung nach § 126 AO kann zum Beispiel dann erfolgversprechend sein, wenn das Finanzamt überraschenderweise von den Angaben des Steuerpflichtigen abgewichen ist, diese Abweichung im Steuerbescheid aber nicht oder nicht hinreichend erläutert hat.
Eine analoge Vorschrift zu § 110 AO (Wiedereinsetzung) findet sich zudem in § 356 Abs. 2 AO. Bei Formfehlern im Zusammenhang mit der Rechtsbehelfsbelehrung der Finanzverwaltung beträgt die Einspruchsfrist nämlich ein Jahr und nicht nur einen Monat. Erst kürzlich hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass die Einspruchsfrist ein ganzes Jahr beträgt, wenn in der Rechtsbehelfsbelehrung nicht auf die Möglichkeit der elektronischen Einreichung des Einspruchs hingewiesen wurde (BFH-Urteil vom 28.4.2020, VI R 41/17).
Nachträgliches Bekanntwerden neuer Tatsachen
Wohl die größte Bedeutung unter den Möglichkeiten hat eine Bescheidänderung nach § 173 AO, konkret § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO. Danach können Steuerbescheide geändert werden, soweit dem Finanzamt Sachverhalte nachträglich mitgeteilt oder Unterlagen nachträglich eingereicht werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder „Beweismittel“ erst nachträglich bekannt werden. Die Betonung liegt auf den Wörtern „kein grobes Verschulden“.
Wer also etwa Belege für Kosten nachreicht, die er zunächst vergessen hatte und die dementsprechend nicht im Steuerbescheid berücksichtigt wurden, muss begründen, warum das Vergessen nicht grob fahrlässig und schon gar nicht vorsätzlich war. Gleiches gilt für nachträgliche Anträge, zum Beispiel für einen zunächst vergessenen Antrag auf Gewährung des Ausbildungsfreibetrages. Die Begründung muss „erstklassig“, umfassend und schlüssig sein.
Lassen Sie sich durch das erste Schreiben des Finanzamts, das Ihnen eine Rücknahme des Änderungsantrages nahelegt, nicht einschüchtern. Solche „Androhungen der Ablehnung“ kommen nahezu reflexartig. Bleiben Sie hartnäckig und erweitern Sie gegebenenfalls Ihre Begründung. Und zur Not können Sie gegen Steuerbescheide über die Ablehnung des Änderungsbescheides auch noch Einspruch eingelegen, über den dann üblicherweise ein anderer Sachbearbeiter des Finanzamts entscheiden muss.
Aber auch auf die Gefahr der Wiederholung: Legen Sie sehr detailliert dar, warum Sie kein grobes Verschulden an der nachträglichen Einreichung eines Beleges oder Ähnlichem trifft. Wer an der Begründung spart, wird beim Finanzamt kein Gehör finden! Anders als bei Einsprüchen ist das Finanzamt im Übrigen nicht verpflichtet, einen Steuerfall im Rahmen eines Änderungsantrages von sich aus noch einmal komplett zu prüfen oder von sich aus zu ermitteln. Es muss auch nicht unbedingt Rückfragen stellen, sondern darf sich ausschließlich auf Ihren Antrag und Ihren – hoffentlich schlüssigen – Vortrag konzentrieren, wonach Ihnen allenfalls eine leichte Nachlässigkeit unterlaufen ist.
Anträge auf Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Bestandteil unzähliger Urteile der Finanzgerichte und des Bundesfinanzhofs. Letztlich handelt es sich aber zumeist um Einzelfallentscheidungen, da die Sachverhalte und der Grad des jeweiligen Verschuldens stets unterschiedlich sind. Von daher würde es an dieser Stelle wenig Sinn machen, einzelne BFH-Urteile zu zitieren. Wenn es um viel Geld geht, sollte gegebenenfalls ein Steuerexperte hinzugezogen werden.
Grundlagenbescheid
Die hier vorgestellten Änderungsmöglichkeiten sind nicht abschließend. Dazu ist das Verfahrensrecht viel zu umfassend. Dennoch soll zu guter Letzt noch das Thema „Änderung wegen eines Grundlagenbescheides“ angesprochen werden. So ist zum Beispiel der Bescheid über die Feststellung einer Schwerbehinderung ein Grundlagenbescheid gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO, an den das Finanzamt gebunden ist (BFH-Urteil vom 5.2.1988, BStBl 1988 II S. 436).
Wird vom Versorgungsamt ein Grad der Behinderung (GdB) rückwirkend für frühere Jahre festgestellt oder heraufgesetzt, steht Ihnen für sämtliche Jahre der jeweilige Behinderten-Pauschbetrag zu. Hierzu werden die Einkommensteuerbescheide auf Ihren Antrag hin nachträglich geändert, auch wenn diese schon bestandskräftig geworden sind. Es spielt keine Rolle, ob Sie damals einen Pauschbetrag erfolglos geltend gemacht hatten oder nicht (H 33b EStR; BFH-Urteil vom 22.2.1991, BStBl. 1991 II S. 717).
Grundlagenbescheide können sowohl Bescheide der Finanzverwaltung selbst sein, zum Beispiel die Feststellungsbescheide bei der Beteiligung an einer Grundstücksgemeinschaft, als auch Bescheide von anderen Behörden, zum Beispiel die Anerkennung einer Berufsunfähigkeit.
Fazit
Anträge auf Änderung von bestandskräftigen Steuerbescheiden sind bei den Finanzbeamten höchst unbeliebt und der Gesetzgeber hat auch sehr enge Rahmenvorschriften für die möglichen Änderungen gesetzt. Doch die Anträge sind nicht aussichtslos, auch wenn die ersten Antwortschreiben der Finanzämter dies vermuten lassen. Regelmäßig wird den Antragstellern in einem ersten Antwortschreiben suggeriert, dass ihr Antrag keine Chance hätte und er doch zurückgenommen werden sollte. Doch davon sollte man sich nicht beirren lassen, sondern beharrlich bleiben.
Andererseits sind die Anträge aber von Anfang an schlüssig und möglichst ausführlich zu begründen. Sie sind zudem genau zu umreißen, das heißt, das Änderungsverlangen ist konkret zu benennen, etwa:
„Ich beantrage den nachträglichen Abzug von Handwerkerleistungen in Höhe von 1.000 Euro gemäß § 35a EStG entsprechend des nachträglich eingereichten Beleges. Mich trifft an der nachträglichen Geltendmachung der Kosten kein grobes Verschulden, weil ……“. Nicht ausreichend sind allgemein gehaltene Anträge wie „Bitte überprüfen Sie noch einmal die Berechnung der Werbungskosten, weil mir der Abzug irgendwie zu gering erscheint.“ Solche Anträge werden bereits aus rein formalen Gründen sofort abgeschmettert.
Grundsätzlich bildet der Ablauf der Festsetzungsverjährung den absoluten Endpunkt für eine mögliche Bescheidänderung. Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre, wobei es auch hier wieder Besonderheiten gibt. Wichtig: Für Steuerbescheide, die „vorläufig“ ergangen sind, tritt in dem streitigen Punkt keine Festsetzungsverjährung ein.
Das steuerliche Verfahrensrecht beim Thema „Steuerbescheide“ ist höchst kompliziert und die Erfahrung zeigt, dass zum einen jeder Sachverhalt anders gelagert und zum anderen die Entscheidungen der Finanzämter und der Gerichte keine klare Linie erkennen lassen. Selbst langjährige Experten des Verfahrensrechts sind manchmal erstaunt, was die Gerichte durchgehen lassen, nur um wenige Monate später zu erkennen, dass in einem anderen Fall der vermeintlich sicher zu gewinnende Prozess verlorengegangen ist.
Es sind halt oft reine Ermessensentscheidungen, die das Pendel in die eine oder andere Richtung ausschlagen lassen. Am Ende des Tages wird es vielfach auf den Streitwert ankommen, ob es sich lohnt, einen Fachmann oder eine Fachfrau mit der Stellung des Änderungsantrages zu beauftragen und ob sogar der Gang vors Finanzgericht gewagt wird.